Consulenza Fiscale per imprese e professionisti ai Caf: non vi può essere se esclusi da studi di set

L'Agenzia delle Entrare chiarisce la situazione riguardo i Caf Imprese e gli studi di settore



I tecnici dell'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 104/E del 20 marzo, in risposta all'istanza presentata da un Caf imprese, hanno fornito la corretta interpretazione del disposto contenuto nell'articolo 34, comma 1, del Dlgs 241/1997, che esclude dall'assistenza fiscale le imprese soggette a Ires tenute alla nomina del collegio sindacale, nonché quelle alle quali non sono applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore, diverse dalle società cooperative e loro consorzi.

I problemi interpretativi che pone alla luce il richiamato articolo 34 sono legati al dato testuale della norma che, ancorando il divieto di assistenza fiscale al presupposto di non applicazione degli studi di settore, rende necessaria l'esatta individuazione delle cause che determinano l'inapplicabilità di tale strumento accertativo che, peraltro, risulta essere stato modificato nel corso del tempo. Inoltre, tale rinvio pone alla luce la necessità di comprendere se il legislatore abbia o meno inteso dare rilievo a tutte le cause di esclusione dagli studi o solo ad alcune di esse.

Infatti, se si considera che non tutte le cause di esclusione dagli studi sembrano derivare da circostanze oggettive e preventivamente apprezzabili dal soggetto che se ne avvale, attribuire rilievo anche a tali ultime cause di esclusione potrebbe voler dire porre nel nulla, con efficacia retroattiva, l'attività di assistenza fiscale già eventualmente prestata dal Caf, con evidente nocumento del principio di certezza dei rapporti giuridici.
È questa l'obiezione mossa, in sostanza, dal Caf imprese istante all'agenzia delle Entrate, al fine di sostenere che le cause di esclusione dall'applicazione degli studi di settore che rilevano per escludere l'assistenza fiscale alle imprese sono solo quelle legate a fatti preventivamente determinabili dal contribuente e, dunque, solo quelle legate all'ammontare dei ricavi e compensi prodotti nel precedente periodo d'imposta.

I tecnici dell'Agenzia, giungendo a conclusioni opposte, hanno offerto un'interessante, quanto inedita, ricostruzione dell'istituto dell'assistenza fiscale alle imprese, soffermandosi sull'individuazione dei limiti di tale attività e sulle ragioni che hanno indotto il legislatore ad ancorarle all'applicazione degli studi di settore.

Così inquadrata la vicenda che ha condotto all'adozione della risoluzione in commento, si rileva che l'articolo 34 del Dlgs 241/1997 consente, in via generale, ai Caf imprese di prestare assistenza fiscale alle imprese. Si tratta, in particolare, dei centri di assistenza fiscale costituiti da associazioni sindacali di categoria fra imprenditori che, istituite da almeno dieci anni, siano presenti nel Consiglio nazionale dell'economia e del lavoro o ne sia riconosciuta la rilevanza nazionale (con riferimento al numero degli associati, almeno pari al 5% degli appartenenti alla stessa categoria, iscritti negli appositi registri tenuti dalla camera di commercio, nonché all'esistenza di strutture organizzate in almeno 30 province) con decreto del ministero delle Finanze, nonché le organizzazioni aderenti alle predette associazioni, previa delega della propria associazione nazionale.

I Caf imprese, in particolare, prestano l'attività di assistenza fiscale a favore delle imprese associate alle organizzazioni che hanno costituito i Caf stessi, nonché a favore dei soci di società di persone, dei partecipanti all'impresa familiare e del coniuge partecipante all'azienda coniugale, ai sensi dell'articolo 11 del regolamento sull'assistenza fiscale del 1999 (Dm 164/1999).
L'articolo 34 espressamente esclude dall'assistenza fiscale "le imprese soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche tenute alla nomina del collegio sindacale, nonché quelle alle quali non sono applicabili le disposizioni concernenti gli studi di settore diverse dalle società cooperative e loro consorzi che, unitamente ai propri soci, fanno riferimento alle associazioni nazionali riconosciute in base al decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577".

Il limite che emerge dal dato testuale dell'articolo 34 richiamato è, evidentemente, legato alle ipotesi di imprese Ires tenute alla nomina del collegio sindacale o al di fuori dell'area operativa degli studi di settore.
Con specifico riferimento a tale ultimo aspetto, sul quale si annodano i maggiori problemi interpretativi, si osserva che le cause di inapplicabilità ai soggetti Ires delle disposizioni concernenti gli studi di settore sono individuate dall'articolo 10 della legge 146/1998, recante "Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento", come modificata dalla legge 296/2006 (Finanziaria per il 2007).

In via generale, le cause di esclusione cui occorre fare riferimento sono quelle attualmente vigenti, nonostante il rinvio alle stesse sia stato introdotto nel 1999 (il Capo V del Dlgs 241/1997, costituito dagli articoli da 32 a 40, è stato aggiunto dal Dlgs 490/1998, con decorrenza dal 4 febbraio 1999). Ciò in quanto il riferimento contenuto nell'articolo 34 alle cause di esclusione dagli studi di settore ha natura di rinvio formale o dinamico, in quanto effettuato alla fonte, ancora prima che alla disposizione. Pertanto, avendo il legislatore voluto rinviare alle norme produttrici delle cause di esclusione dagli studi, le modificazioni della norma oggetto di rinvio intervenute successivamente al rinvio stesso modificano la stessa norma rinviante. Allo stato attuale, per individuare le cause di esclusione dagli studi rilevanti ai fini dell'assistenza fiscale, occorre, quindi, avere riguardo all'articolo 10 della legge 146/1998 - e alle altre disposizioni che prevedono ulteriori cause di esclusione - nella versione vigente al momento in cui viene operato il rinvio. Costituiscono, attualmente, cause di esclusione dall'applicazione degli studi:

l'aver dichiarato ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del Tuir, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del ministro dell'Economia e delle Finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, e, comunque, di ammontare superiore a 7,5 milioni di euro
l'aver iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta, salvo che la cessazione e l'inizio dell'attività avvenga, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, ovvero costituisca mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti
determinare il reddito con criteri forfetari
esercitare l'attività di vendita a domicilio
trovarsi in un periodo di non normale svolgimento dell'attività
essere classificati in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione dello studio di settore approvato per l'attività esercitata.
L'Agenzia ha ritenuto che, con riferimento al quesito posto, debbano essere escluse dall'assistenza fiscale le imprese per le quali ricorra una qualsiasi delle cause esclusione dagli studi di settore, non potendo essere attribuita maggiore rilevanza all'una o all'altra, in assenza di una diversa disposizione normativa. Anche nella relazione illustrativa del decreto legislativo recante norme integrative e correttive del Dlgs 241/1997 è previsto che "in considerazione della rilevanza che gli studi di settore assumono nei confronti delle imprese associate alle associazioni sindacali di categoria che possono costituire i Centri sono state escluse dall'assistenza fiscale quelle alle quali non sono applicabili gli studi di settore...", avendo il legislatore voluto riferirsi, indistintamente, a tutte le cause di esclusione dagli studi, senza eccezioni.

Del resto, tale impostazione appare coerente con il precedente documento di prassi (circolare 134/1999) in cui, seppure in via non esplicita, nell'individuare le cause di esclusione dagli studi che determinano il divieto di assistenza fiscale alle imprese, si è rinviato espressamente al paragrafo 6.2 della circolare 110/1999, che elenca tutte le cause di esclusione dagli studi al momento vigenti, anche quelle legate a situazioni di fatto, contingenti e transitorie.

La ricostruzione dell'Agenzia ha, inoltre, il pregio di non essersi limitata all'esame del dato testuale e astratto della disposizione, avendo esaminato le diverse cause di esclusione dagli studi, per dimostrare la compatibilità tra i due sistemi normativi, dei quali l'uno costituisce presupposto applicativo dell'altro.
Così, viene chiarito che l'impresa che intende avvalersi dell'assistenza fiscale può conoscere preventivamente le cause di esclusione dagli studi sopra elencate, poiché le stesse sono determinate da scelte dell'impresa relative alle modalità di svolgimento della propria attività, a criteri di determinazione del reddito o sono, diversamente, legate al verificarsi di presupposti (ricavi dichiarati superiori a un determinato ammontare) nel precedente periodo d'imposta.
Si ipotizzi il caso di un'impresa che, per il primo anno di attività, non può avvalersi dell'assistenza fiscale in quanto esclusa dall'applicazione degli studi. Non vi è dubbio che, nel secondo anno di attività, la stessa potrà decidere se avvalersi o meno dell'assistenza, posto che saranno noti i ricavi prodotti nell'anno precedente e le eventuali scelte che possono determinare, per l'anno in corso, una causa di esclusione.

Con specifico riferimento alla causa di esclusione legata al verificarsi di un periodo di non normale svolgimento dell'attività, a titolo esemplificativo, si considerano tali:

i periodi nei quali l'impresa non ha ancora iniziato l'attività produttiva o in cui si è verificata l'interruzione dell'attività per tutto l'anno a causa della ristrutturazione dei locali (purché la ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l'attività)
il periodo in cui l'imprenditore individuale o la società hanno affittato l'unica azienda
il periodo in cui il contribuente ha sospeso l'attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di commercio, industria, artigianato e agricoltura. Anche in tali casi, dunque, la causa di esclusione deriva da una specifica scelta del contribuente ed è, pertanto, preventivamente determinabile.
Con specifico riferimento ai periodi di non normale svolgimento dell'attività legati ai periodi in cui l'impresa è posta in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare, è stato rilevato che, poiché il periodo che precede l'inizio della liquidazione è considerato periodo di cessazione dell'attività (tale da integrare, dunque, una causa di esclusione dall'applicazione degli studi), gli effetti dell'eventuale assistenza fiscale prestata dal Caf imprese per tale periodo sarebbero caducati sin dall'inizio.
Tale dubbio è stato destituito di fondamento dagli esperti fiscali, che hanno rilevato come la perplessità lamentata sia infondata, posto che il periodo che precede l'inizio della liquidazione è quello immediatamente antecedente alla messa in liquidazione, ossia quello compreso tra l'inizio dell'esercizio ordinario e l'inizio della liquidazione, ai sensi dell'articolo 182, comma 1, del Tuir. Emerge, pertanto, che, nel caso rappresentato, l'assistenza fiscale eventualmente prestata all'impresa durante il precedente periodo d'imposta non verrebbe caducata con effetto retroattivo, come pure sostenuto dall'istante.

Pertanto, la conclusione cui giunge l'Agenzia è quella di ritenere che, in assenza di una disposizione di rango primario che escluda la rilevanza di taluna delle cause di esclusione dagli studi ai fini dell'articolo 34 del Dlgs 241/1997, non possano avvalersi dell'assistenza fiscale le imprese per le quali ricorra una qualsiasi delle diverse cause di esclusione dagli studi di settore attualmente previste dall'ordinamento.

Nel medesimo documento di prassi, infine, viene chiarito che, per effetto della disposizione contenuta nell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del Dpr 195/1999, secondo cui "i parametri non trovano comunque applicazione nei confronti dei soggetti per i quali operano le cause di esclusione dagli accertamenti basati sugli studi di settore previste dall'articolo 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146", le cause di esclusione dagli studi di settore che determinano il divieto di assistenza fiscale, rilevano anche nei confronti dei soggetti sottoposti ai parametri. Tali soggetti, infatti, per l'applicazione degli studi di settore, debbono comunque trovarsi nelle condizioni per l'applicazione degli studi di settore.

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